ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ РАСХОДОВ ДЛЯ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Вопрос:

Каков действующий порядок определения расходов для упрощенной системы налогообложения?

Ответ:

На основании п. 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения признаются либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом порядок определения расходов для целей упрощенной системы налогообложения закреплен статьей 346.16 НК РФ. Так, п. 1 статьи 346.16 НК РФ установлен перечень расходов, на которые при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы. Перечень представляет собой следующее:

1. Расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом п. 3 и п. 4 статьи 346.16 НК РФ).

На основании п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, и в его первоначальную стоимость включаются расходы на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Законом N 85-ФЗ в статью 346.16 НК РФ внесены изменения. Так, п. 17 ст. 1 Закона N 85-ФЗ пп. 1 п. 1 статьи 346.16 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 статьи 346.16 НК РФ).

В соответствии с п. 3 статьи 346.16 НК РФ (в редакции Закона N 85-ФЗ) расходы на приобретение (сооружение и изготовление) основных средств, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств принимаются в отношении расходов на приобретение (сооружение и изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Кроме того, согласно п. 4 статьи 346.16 НК РФ (в редакции Закона N 85-ФЗ), расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 статьи 257 НК РФ.

С вступлением в силу Закона N 85-ФЗ к расходам, учитываемым по пп. 1 п. 1 статьи 346.16 НК РФ, относятся также затраты налогоплательщика на достройку основного средства. Согласно п. 2 статьи 3 Закона N 85-ФЗ данные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007 года. Таким образом, налогоплательщик в течение 2007 года не вправе был учесть в составе расходов, относимых на уменьшение налоговой базы по УСН, расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. Но, при представлении в соответствии с требованиями статьи 346.23 НК РФ налоговой декларации по единому налогу за 2007 год, налогоплательщик теперь вправе учесть в составе расходов, относимых на уменьшение налоговой базы по УСН, расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.

2. Расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком (с учетом положений п. 3 и п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

3. Расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных).

4. Арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество.

5. Материальные расходы.

В силу п. 6 части 1 статьи 254 НК РФ, к материальным расходам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями. В соответствии с пп. 6 п. 1 статьи 254 НК РФ к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. В арбитражной практике встречаются споры налоговых органов и налогоплательщиков о том, включаются ли в состав материальных расходов, по смыслу пп. 5 п. 1 статьи 346.16 НК РФ при определении налоговой базы, затраты на выполнение сторонними организациями некоторых видов работ и оказание ими отдельных услуг, в частности, услуг по проведению санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий.

Например, в соответствии со статьей 11 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" индивидуальные предприниматели и юридические лица, в соответствии с осуществляемой ими деятельностью, в частности, обязаны: выполнять требования санитарного законодательства, а также постановлений, предписаний и санитарно-эпидемиологических заключений осуществляющих государственный санитарно-эпидемиологический надзор должностных лиц; разрабатывать и проводить санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия.

По мнению налоговых органов, выраженному в письме Управления ФНС России по г. Москве от 13.02.2006 N 18-11/3/10289, затраты по оплате услуг сторонних организаций могут быть учтены в составе расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, только в случае, если данные затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 13.07.2006 N Ф04-4224/2006 (24325-А46-19), указывая на неправомерность отнесения расходов по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями налогоплательщику по смыслу пп. 5 п. 1 статьи 346.16 НК РФ, пришел к выводу, что суть оказанных сторонними организациями услуг заключалась в предоставлении персонала, а не в непосредственном выполнении конкретных операций по производству (изготовлению) продукции.

Относительно отнесения к материальным расходам затрат по дезинфекции имущества, то Минфин России в письме от 1 августа 2007 г. N 03-11-04/2/194 так изложил свою позицию. Поскольку, в соответствии с пп. 2 и 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, к материальным расходам относятся расходы на производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели), а также на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, то затраты по дезинфекции имущества могут быть отнесены к материальным расходам.

В соответствии с пп. 6 п. 1 статьи 254 НК РФ к работам (услугам) производственного характера относятся также транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности, перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).
Законом N 85-ФЗ в статью 346.16 НК РФ внесены изменения. Так, п. 17 статьи 1 Закона N 85-ФЗ в данную статью введен пункт 35, согласно которому при определении объекта налогообложения налогоплательщик может теперь уменьшать полученные доходы также на расходы по обслуживанию контрольно-кассовой техники.

В арбитражной практике между налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о правомерности учета в составе материальных расходов, предусмотренных пп. 5 п. 1 статьи 346.16 НК РФ, затрат, связанных с приобретением питьевой воды. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 26.01.2007 N 03-11-04/2/19, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, включают в расходы только расходы, предусмотренные в ст. 346.16 НК РФ. Минфин России прямо указывает, что расходы на обеспечение нормальных условий труда, а именно расходы, связанные с приобретением питьевой воды и приобретением обогревателей для административного здания, статьей 346.16 НК РФ не предусмотрены и, соответственно, не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и налоговые органы. Так, Управление ФНС России по г. Москве в письме от 14.09.2006 N 18-11/3/081330@ разъясняет, что при исчислении налоговой базы по единому налогу учитываются затраты налогоплательщика на приобретение воды, расходуемой только на технологические цели. При этом отнесение на расходы при налогообложении затрат на приобретение питьевой воды не предусмотрено.

При этом судебная практика, как правило, поддерживает налогоплательщика. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 29.08.2006 N Ф04-5469/2006 (25648-А70-29) приходит к выводу, что затраты по оплате стоимости питьевой воды связаны с осуществляемой налогоплательщиком предпринимательской деятельностью, соответствуют установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ критериям, т.е. являются обоснованными и документально подтвержденными, следовательно, учитываются при определении объекта налогообложения по единому налогу.

6. Расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

7. Расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу правомерности включения в состав расходов, установленных подпунктом 7 п. 1 статьи 346.16 НК РФ, затрат на виды обязательного страхования, прямо не поименованных в данном подпункте. Одними из таких затрат являются расходы налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, на обязательное страхование ответственности.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) арбитражным управляющим (временным управляющим, административным управляющим, внешним управляющим или конкурсным управляющим) признается гражданин Российской Федерации, утверждаемый арбитражным судом для проведения процедур банкротства и осуществления иных, установленных Законом N 127-ФЗ полномочий и являющийся членом одной из саморегулируемых организаций. Пунктом 6 статьи 20 Закона N 127-ФЗ установлено, что арбитражным судом не могут быть утверждены в качестве временных управляющих, административных управляющих, внешних управляющих или конкурсных управляющих арбитражные управляющие, которые не имеют заключенных в соответствии с требованиями Закона N 127-ФЗ договоров страхования ответственности на случай причинения убытков лицам, участвующим в деле о банкротстве. По мнению Минфина России, выраженному в письме от 23.08.2006 N 03-11-04/2/177, в случаях, когда обязанность страхования не вытекает из закона, а основана на договоре, в том числе обязанность страхования имущества - на договоре с владельцем имущества, такое страхование не является обязательным.

В письме от 19.10.2006 N 03-11-04/2/212 Минфин России по схожему вопросу отметил, что расходы по обязательному страхованию оценщика при осуществлении оценочной деятельности и расходы аудиторской организации при проведении обязательного аудита, осуществляемые соответствующими организациями, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учитываться не должны, хотя данные виды страхования обязательны в силу статьи 24.7 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" и статьи 13 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Следовательно, исходя из позиции Минфина России, если налогоплательщик несет расходы по обязательному страхованию, прямо не поименованному в пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, он не может такие расходы учесть при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Налоговые органы на местах признавали неправомерным отнесение в состав расходов, предусмотренных подпунктом 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, затрат на страхование ответственности.

Однако в Постановлении ФАС Поволжского округа от 19.09.2006 N А12-23912/05-С3 суд пришел к выводу, что на основании статей 927 ГК РФ, пунктов 6 и 8 статьи 20 Закона N 127-ФЗ законом установлен принцип всеобщности и обязательности страхования гражданской ответственности лиц, претендующих на утверждение арбитражным судом в качестве арбитражных управляющих, и понесенные налогоплательщиком-страхователем расходы на указанное обязательное страхование подлежат включению им в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. В данном Постановлении суд отклонил довод налогового органа о том, что страхование ответственности арбитражного управляющего не относится ни к страхованию работников, ни к страхованию имущества, указанным в подпункте 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Необходимо отметить, что Законом N 85-ФЗ в статью 346.16 НК РФ внесены изменения. Так, пунктом 17 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положения подпункта 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ изменены, и слова "обязательное страхование" заменены на "все виды обязательного страхования".

Таким образом, со вступлением в силу Закона N 85-ФЗ к видам обязательного страхования, учитываемым при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, относятся все виды страхования, обязательного в силу закона. Однако, согласно пункту 2 статьи 3 Закона N 85-ФЗ, данные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007 года.